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26 de Janeiro de 2021

Processo Administrativo Tributário Goiano e a sua previsão de nulidade por insegurança na determinação da infração

Cláudio César Santa Cruz Modesto, Auditor
há 5 anos

RESUMO

Insegurança na determinação da infração é causa de nulidade terminativa prevista em rol taxativo contido na lei que rege o processo administrativo tributário do Estado de Goiás. Tal terminativa processual autoriza a autoridade fiscal proceder a revisão do lançamento com a integral devolução do prazo decadencial nos termos do artigo 173, II do CTN. Devido essa importante repercussão da nulidade formal de lançamentos tributários, mostra-se imperativo que a existência do vício apontado esteja em total consonância com o que prescreve a norma geral tributária, evitando-se assim que o fato gerador seja indevidamente revisitado e o crédito anulado por vicio formal seja relançado/reautuado; já que, não incomum nessas circunstâncias, o crédito reautuado já ter sido alcançado pela decadência tributária ordinária. Nessa senda, basta uma análise um pouco mais acurada das fundamentações que anularam por insegurança processos tributários - PAT no âmbito do Conselho Administrativo Tributário – CAT, da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, para perceber que essas se deram à margem do que preconiza o ordenamento tributário vigente, muitas vezes dando causa indevida a revisões de lançamentos anteriormente anulados por vício pretensamente formal, mas que verdadeiramente descrevem mácula patentemente material. Para investigar o fenômeno da questionada modalidade de nulidade formal por insegurança, utilizou-se o método comparativo através do estudo de casos concretos de anulação de processos tributários (PAT) no âmbito fazendário goiano; criticando o motivo determinante da apontada nulidade formal e demonstrando que a conclusão apresentada pelo julgador é falsa; pois, apesar de assinalar vício formal no lançamento, adentra o mérito, aponta defeitos e diz o direito; ou seja, de fato julga materialmente o lançamento. Conclui-se ao final que a Administração Tributária Goiana, na realidade, utiliza-se dessa forma de nulidade como meio oblíquo de fugir do instituto da decadência em lançamentos tributários que julgadores administrativos desconfiam possuir defeito material, porém; constrangidos e/ou inseguros para por fim ao processo em definitivo, acabam lançando mão desse subterfúgio processual para o caso do seu entendimento futuramente se revelar dissonante da considerada boa técnica jurídico/fiscal/tributária; possibilitando então que o crédito tributário anulado possa ser ressuscitado através de uma ilegítima autorização de revisitação do respectivo fato gerador, sem embargo algum desse subterfúgio causar considerável prejuízo jurídico e financeiro à Administração e ao administrado.

Palavras chave: Vício formal e material. Revisão do lançamento. Decadência. Segurança Jurídica.

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem a preocupação de avaliar o real alcance do comando existente no artigo 173, II do CTN, aplicado ao processo administrativo tributário goiano, quando o lançamento abrigado por esse for anulado pelo órgão julgador administrativo em razão da constatação de pretenso vício formal de insegurança na determinação da infração, conforme previsão expressa contida no inciso IV do Art. 20 da Lei Estadual n. 16.469/2009, que possui a seguinte redação, com grifos nossos, verbis:

Lei Estadual n.16.469/2009:

Art. 20. São nulos os atos praticados:

I - por autoridade incompetente ou impedida

II - com erro de identificação do sujeito passivo

III - com cerceamento do direito de defesa

IV - com insegurança na determinação da infração.

Aspira-se com isso determinar o campo de aplicação da regra excepcional que devolve integralmente o prazo decadencial à autoridade fiscal, autorizando-a a revisitar o fato gerador e refazer de ofício o lançamento anteriormente anulado que, em tese, já se encontra ordinariamente alcançado pelo instituto da decadência, conforme dicção da norma geral tributária, com grifos nossos, verbis:

Código Tributário NacionalCTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

[...]

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

A relevância do tema é justificada pela constatação de reiteradas decisões de lavra do órgão administrativo tributário julgador do Estado de Goiás, Conselho Administrativo Tributário – CAT; que vem anulando créditos tributários lançados de ofício pelo vício formal de insegurança na determinação da infração; porém, a análise mais apurada dos fundamentos lançados na respectiva decisão aponta em sentido justamente contrário, ou seja, o pretenso vício constatado na realidade possui cunho substancialmente material.

Tal constatação impede que o fato gerador seja revisitado e o lançamento anulado novamente autuado de ofício pela autoridade fiscal após o prazo decadencial limitador do poder estatal de tributar, circunstâncias essas comuns e legítimas nos casos de lançamentos que são efetivamente anulados por vício formal.

Objetiva-se com isso compreender se os motivos determinantes que levaram a anulação do lançamento por insegurança na determinação da infração são falsos ou inexatos, dissimulando o fim oblíquo de preservar lançamentos que possuam defeitos substanciais e que redundariam na integral improcedência do mesmo, acompanhada da inexorável vedação de revisão desse e seu possível relançamento se o fato gerador estiver alcançado regra ordinária da decadência quinquenal.

Para demonstrar as referidas circunstâncias será utilizado o método comparativo combinado com o empirismo do autor que é servidor fiscal da Administração Tributária goiana há 17 anos, ambiente esse em que buscará casos concretos de julgamentos e revisões de lançamentos ocorridos na Administração Tributária, confrontando-os com a doutrina e jurisprudência afetas à espécie.

1. INSEGURANÇA NA DETERMINAÇÃO DA INFRAÇÃO

1.1. Nulidade absoluta ou relativa?

Prefacialmente, impende consignar que diverso da nulidade absoluta, a nulidade relativa é verificada em eventos processuais de menor potencial, e, regra geral, só pode ser invocada pelas partes prejudicadas e dentro de um prazo previsto em lei. Tratando-se de ato anulável não compromete os atos processuais anteriores a esse.

Prefácio posto, patente que a insegurança na determinação da infração é tratada como nulidade absoluta pela Lei Estadual n.16.469/2009, ensejando no aniquilamento processual ab initio por vício que se consolidou no meio fazendário goiano como tendo natureza formal.

Na linha da nulidade absoluta, Barros (2005, p.292) ensina que “o negócio jurídico nulo é o que, embora reunindo os elementos necessários à sua existência, foi praticado com violação à lei, à ordem pública, aos bons costumes ou com inobservância da forma legal”.

No âmbito do direito administrativo, por consequência do próprio processo administrativo tributário, as nulidades são umbilicais às teorias afetas ao processo civil, com algumas divergências doutrinárias como bem observa Nader e Lopez (2002, p.410).

No direito administrativo, a doutrina atinente à nulidade dos atos administrativos não é pacífica, existindo importantes divergências de entendimento. Alguns defendem haver atos nulos e anuláveis, adotando a mesma concepção prevista no Código Civil. Outros autores alegam que não se pode aplicar as regras do direito civil por serem incompatíveis com a natureza do direito público. Sustentam que só pode haver atos nulos no direito administrativo, não se cogitando entre atos anuláveis. E, finalmente, há aqueles que entendem que, no direito administrativo, existem atos nulos, anuláveis e inexistentes.

O importante é que tanto a doutrina como a jurisprudência concordam majoritariamente que a nulificação de atos administrativos devem ocorrer sempre em face da ilegitimidade ou incompatibilidade desses com o ordenamento jurídico em vigor, reestabelecendo assim o interesse e a ordem pública.

A propósito, consentâneo destacar que o interesse público aqui invocado se trata do interesse primário da coletividade, e não do interesse secundário da Administração Pública.

Esclarecendo melhor, o interesse público primário tem síntese nos fins que cabe ao Estado promover, ex vi justiça, segurança e bem-estar social. Já o interesse público secundário é o da pessoa jurídica de direito público, que é o de maximizar a arrecadação e minimizar as despesas (Barroso, 2005).

1.2. Definição, natureza e espécie.

Sabbag (2014, epub) define as nulidades de lançamentos como das espécies substantivas e adjetivas, que remetem as de natureza material e formal respectivamente, a saber:

Ressalte-se que o comando se refere a vício formal – aquele inerente ao procedimento do lançamento (e. G., insuficiência/ausência na fundamentação no lançamento; ausência de assinatura da autoridade fiscal etc.), desde a atividade de fiscalização até a notificação do lançamento ao sujeito passivo –, e não a insubsistência do lançamento por vícios de índole “material”. Estes dizem com a substância da obrigação tributária, com a validade e com a incidência da lei, v. G., inexistência de fato gerador, atribuição de responsabilidade a quem legalmente não a tenha, situações de imunidade, de isenção etc. Portanto, há que se diferenciar o vício de natureza formal (adjetivo) daquele de natureza material (substantivo).

Por sua vez, Plausen (2012, epub) ressalta a importância da clareza em decisões que nulificam lançamentos tributários por vício processual em face do importante evento da devolução do prazo decadencial conforme a natureza do vício constatado, observe:

É relevante, pois, que reste claro, das decisões administrativas e judiciais anulatórias de lançamento, se o fazem por vício formal ou por vício material. A anulação por vício material não reabre qualquer prazo, de modo que, muitas vezes, já decorrido prazo decadencial, não mais poderá ser lançado o crédito.

Vale registrar que Amaro (2014, epub) tece severas criticas ao que é disposto no Art. 173, II do CTN; em face de entender que esse dispositivo acaba por criar forma de interrupção e suspensão de decadência, que ao seu ver é teratológico, a saber:

O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade gritante. Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a consumação da decadência, e é realizado um lançamento nulo, admita-se até que, enquanto se discute esse lançamento, o prazo fique suspenso, mas, resolvida a pendenga formal, não faz nenhum sentido dar ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como “prêmio” por ter praticado um ato nulo.

Doutra banda, o manual de defesa fiscal mínima disponibilizado pela Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás expõe rol de exemplos de vícios formais que configuram insegurança na determinação da infração nos lançamentos que contêm os seguintes defeitos:

a) descrição do fato no lançamento não mantém coerência com os demonstrativos ou documentos anexados pelo autuante

b) descrição do fato no lançamento não mantém coerência com a fundamentação legal da suposta infração

c) ocorreram divergências de valores entre os levantamentos integrantes do lançamento, ou destes com o auto de infração

d) lançamento foi instruído com levantamento incompleto, que não confirma a suposta infração objeto da autuação

e) insegurança quanto à denominação do produto, ou quanto ao agrupamento de produtos diversos, no levantamento específico.

Como se pode observar, a Administração Tributária goiana define como lançamento inseguro essencialmente aquele que possui elementos contraditórios ou omissos, emprestando a tal circunstância a natureza de vício formal que proporciona a revisão do lançamento com a devolução do prazo decadencial.

Outrossim, Arruda (1994, p.18), ao lecionar sobre o tema, desafia a natureza formal dada pela pasta fazendária goiana às circunstâncias que tornam inseguro o lançamento; onde, apesar de concordar que tais circunstâncias se tratam de vícios que acarretam nulidade, esses são de natureza materiais e não formais, o que impediria a revisão de lançamentos tributários alcançados pela decadência; observe, com grifos nossos:

o lançamento que, embora tenha sido efetuado com atenção aos requisitos de forma e às formalidades requeridas para a sua feitura, ainda assim, quer pela insuficiência na descrição dos fatos, quer pela contradição entre seus elementos, efetivamente não permitir ao sujeito passivo conhecer com nitidez a acusação que lhe é imputada é igualmente nulo por falta de materialização da hipótese de incidência e/ou o ilícito cometido; nessa hipótese, não pode o Fisco invocar em seu benefício o disposto no artigo 173, inciso II, do CTN, aplicável apenas às faltas formais.

Na visão do doutrinador supracitado, o artigo 142 do Código Tributário Nacional define lançamento como sendo da competência da autoridade administrativa designada em lei para privativamente constituir o crédito tributário, assim entendido o procedimento administrativo que tende a verificação da ocorrência do: “[...] fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Difícil olvidar então que a ausência de qualquer um dos elementos descritos no Art. 142 do CTN abre caminho para a nulidade do lançamento - não por vício formal, mas por defeito estrutural – por preterir formalidades extrínsecas necessárias para tornar hígido o ato do lançamento (Arruda, 1994).

Argumentos que comprometem a definição de vício formal dado pelo manual fazendário citado acima, que em análise mais acurada de seus exemplos constata-se de fato que esse elenca como inseguras circunstâncias que se aproximam muito do chamado “erro de direito”; que segundo Baleeiro (apud Canto, 1964) não dá ensejo à revisão do lançamento, pois somente o “erro de fato” é passível de revisão de ofício pela Administração.

O doutrinador baseia sua tese na interpretação do Art. 146 do CTN que assim aduz, verbis:

Código Tributário NacionalCTN:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

O fundamento dessa tese reside na impossibilidade de ignorância da lei por parte dos agentes da Administração e na proibição do comportamento contraditório conhecido por venire contra factum proprium; que a doutrina assim define (Martins-Costa, 2004):

A proibição do venire incorre quem exerce posição jurídica em contradição com o comportamento exercido anteriormente, verificando-se a ocorrência de dois comportamentos de uma mesma pessoa, diferidos no tempo, sendo o primeiro (o factum proprium) contrariado pelo segundo. Consiste, pois, numa vedação genérica à deslealdade.

Isso posto, apesar de a legislação tributária do Estado de Goiás emprestar a obrigatoriedade de natureza formal à anulação de lançamentos por pretensa insegurança na determinação da infração, essa modalidade de nulidade processual possui cunho iminentemente material.

Pretenso vício formal por insegurança só seria plausível no caso de a contradição ou omissão apontada ensejar efetivamente no cerceamento do direito de defesa do sujeito passivo, o que torna totalmente prescindível a tal previsão de nulidade por insegurança, já que o cerceamento de defesa possui previsão autônoma de anulação processual.

1.3. Jurisprudência.

Antes de adentrar nos casos concretos, transcrevemos alguns arestos de lavra do STF e STJ para corroborar com o que foi explanado até então; com grifos nossos, a saber:

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ANULAÇÃO ADMINISTRATIVA DE AUTO DE INFRAÇÃO POR VÍCIO FORMAL. REINÍCIO DA FISCALIZAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE MOTIVAÇÃO IDÔNEA. PROIBIÇÃO DE NOVO PROCEDIMENTO PARA APURAÇÃO DOS MESMOS FATOS (“BIS IN IDEM”). COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. 1. Segundo a legislação infraconstitucional, em tese, é possível a realização de novo lançamento tributário, se respeitado o prazo de decadência, na hipótese de anulação do auto de infração por vício formal e se presentes os requisitos para o lançamento de ofício[...] 2. [...] (STF -RE 578248 AgR, Relator (a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 19/10/2010, DJe-222 DIVULG 18-11-2010 PUBLIC 19-11-2010 EMENT VOL-02434-02 PP-00287 RDDT n. 186, 2011, p. 161-163 LEXSTF v. 32, n. 384, 2010, p. 293-299)

TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO FISCAL ANULADO. VÍCIO MATERIAL. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Apenas a existência de vício formal autoriza aplicação do artigo 173, II do Código Tributário Nacional em que o prazo decadencial passa a contar da data em que se tornar definitiva a anulação de lançamento tributário. Precedente. 2. Agravo regimental não provido. (STJ - AGRG NO RECURSO ESPECIAL Nº 1.050.432 - SP, DJE: 02/06/2010)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DECADÊNCIA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. DECISÃO FINAL ANULATÓRIA DO LANÇAMENTO FISCAL. INTERRUPÇÃO. ART. 173, II, DO CTN. 1. O prazo decadencial quinquenal para que a Fazenda pública proceda ao lançamento do crédito tributário inicia-se na data em que se tornar definitiva eventual decisão anulatória em processo administrativo fiscal relativo ao respectivo lançamento, em virtude da ocorrência de vício formal, na forma do art. 173, II, do CTN. 2. É irrelevante se o ato é anulável, nulo ou inexistente, uma vez que o Código Tributário Nacional faz alusão, tão-somente, à decisão que houver anulado definitivamente o ato de lançamento em virtude de vício formal, não fazendo qualquer outra distinção entre a natureza dos vícios de que padece o ato. 3. Recurso especial não provido. (STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 690.382 - PE, DJe: 04/11/2009)

2. CASOS CONCRETOS

Aclarada a natureza, espécie e definição das nulidades em debate juntamente com o que a doutrina e jurisprudência majoritária refletem sobre o tema, passamos agora a explanar casos concretos de julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo Tributário – CAT, da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás – SEFAZ/GO, que entendemos contrariarem a prescrição do disposto no Art. 173, II do CTN.

Foram separados dois paradigmas. O primeiro baseado apenas no acórdão de lavra de umas das Câmaras julgadoras do CAT/SEFAZ/GO onde seu conteúdo, por si só, já denuncia o defeito em seu julgamento.

Outro, mais complexo, traz peças do lançamento e do julgamento que se encontram enxertas no presente trabalho através de anexos, onde de sua análise se extrai claramente o julgamento do mérito do lançamento, mas ao final esse é incrivelmente declarado nulo por insegurança na determinação da infração, com a consequente revisão de lançamento através de reautuação exatamente igual ao lançamento original.

Aos paradigmas:

2.1. Primeiro paradigma: PAT 3029140343541

Acórdão n. 017632/12, Data 18/05/2012, Processo 3029140343541, 2ª Câmara/CAT, Relator: Delcides de Souza Fonseca, grifos nossos:

Ementa: Processual. Confirmação de nulidade por insegurança na determinação da infração. Decisão unânime. Estando o auto de infração e sua instrução processual maculados de erros e falhas materiais, não há outra solução para este, a não ser nulidade por insegurança na determinação da infração, por erro material. Decisão/Resolução: Certificamos que, conforme anotação na pauta de julgamento e nos termos da ata da sessão hoje realizada, a Segunda Câmara do Conselho Administrativo Tributário decidiu, por maioria de votos, conhecer do recurso de ofício, negar-lhe provimento para confirmar a sentença singular que considerou nulo o auto de infração. Foram vencedores os Conselheiros Delcides de Souza Fonseca e Antônio Martins da Silva. Vencida a Conselheira Célia Reis Di Rezende. (Acórdão n. 017632/12, Data 18/05/2012, Processo 3029140343541, 2ª Câmara/CAT, Relator: DELCIDES DE SOUZA FONSECA)

O relator justificou a sua decisão com os seguintes argumentos, grifos nossos:

A acusação fiscal é de que o sujeito passivo aproveitou indevidamente ICMS de óleo diesel no valor total de R$ 184.601,78, demonstrativo 4, no período de Fevereiro de 2002 a Dezembro de 2002, constatado em Auditoria Básica de ICMS de 2002. Em consequência, deverá recolher o ICMS omitido supracitado, pois não tinha saldo credor, mais as cominações legai

[...]

De fato, da leitura da decisão singular depreendo que a nulidade não se dá por esses motivos mas em virtude das contradições havidas entre os levantamentos inicial e o revisional, este executado por auditor fiscal estranho à lide. No primeiro trabalho afirma-se ter havido a ocorrência de quatro safras em determinadas áreas plantadas de 176 hectares enquanto o revisor entendeu ter havido apenas uma safra em todas as áreas plantadas de 3.042,92 hectares. Acrescenta ainda que havia uma área de 1.205,92 hectares irrigável, relatório retro de fls. 879 dos autos, o que confirma as alegações do sujeito passivo autuado e do autuante de que realmente houve 04 safras por ano, o que se traduz em uma inquestionável contradição entre o que dizem os agentes autuantes e o revisor. É de se perguntar quem estaria com a razão?

Diz um velho adágio popular que “o diabo mora nos detalhes”. Se os representantes do fisco estivessem atentos às prerrogativas concedidas ao sujeito passivo, é certo que não haveria as contradições ou vícios materiais insanáveis, tais como se apresentam. Assim, mister se faz conhecer do recurso de ofício, negar-lhe provimento para confirmar a decisão singular que considerou nulo o auto de infração.

Paradigma posto, consabido que diligências e pericias no âmbito do processo tributário tem como destinatária final a autoridade julgadora, a qual possui a prerrogativa de avaliar a pertinência de sua realização para a solução da controvérsia objeto do litígio.

No caso concreto o relator ficou insatisfeito com as diligências requeridas no curso do processo, que a seu ver não foram suficientes para sanar as dúvidas materiais que tinha quanto ao crédito tributário lançado, já que o trabalho revisional trouxe resultado diverso, não confirmando o trabalho realizado no lançamento original.

Pertinente destacar que se mostram incompatíveis as investigações intentadas no sentido de determinar, aferir ou precisar o fato gerador de tributo quando as diligências requeridas tem por finalidade principal o saneamento de pretenso vício formal, já que o vício de forma não admite investigações subsequentes que inovem o ato do lançamento.

Se a investigação dos elementos da regra matriz de incidência do respectivo fato gerador realmente for necessária, estar-se-á então buscando o saneamento de possíveis vícios materiais, já que esses não seriam apenas de forma, mas substancialmente afetos à essência estrutural do lançamento.

Destarte, após as diligências requeridas para o saneamento de vícios e erros materiais como o próprio declara, o nobre julgador administrativo teria dois caminhos possíveis a seguir: no primeiro, entendendo saneável o defeito processual, poder-se-ia requerer nova diligência, especificando os pontos que pretende ver elucidados, para só então decidir.

No segundo, poder-se-ia sentenciar a improcedência/insubsistência total do lançamento baseado justamente no que foi transcrito no acórdão que ultimou a decisão administrativa: “[...] Estando o auto de infração e sua instrução processual maculados de erros e falhas materiais, não há outra solução para este, a não ser sua nulidade [...]”

Outrossim, preferiu o nobre julgador seguir caminho bem controverso, pois apesar de textualmente deixar claro no seu respectivo voto que o lançamento anulado se encontrava eivado de vícios, falhas e erros materiais insanáveis; anulou-o pelo vício formal de insegurança na determinação da infração.

Com tal atitude, restou clara a intenção do julgador em postergar de maneira dissimulada a decadência do tributo lançado no PAT anulado, em vista de que o fato gerador que esse tratava datar do exercício fiscal do ano de 2002; e a decisão anulatória se deu no ano de 2010; dilatando a possibilidade de revisão do lançamento através da revisitação do fato gerador para o ano de 2015.

Lamentável o ardil, pois a utilização da exceção prevista no artigo 173, II, do CTN se aplica ante a constatação de vício formal, que por sua vez autoriza a revisão do mesmo fato gerador mediante a higidez material do crédito abrigado pelo lançamento primitivo.

Como ensinou o saudoso Ives Granda Martins (apud Freitas, et. Al., 2013), o segundo lançamento visa: "preservar um direito já previamente qualificado, mas inexeqüivel pelo vício formal detectado".

Afinal, se o direito já se encontrava de antemão caracterizado, o segundo lançamento, após suprimento de formalidade antes não observada, tem que obrigatoriamente se nos fundar mesmos elementos constitutivos e probatórios obtidos na ocasião do lançamento primitivo que fora anulado por vício formal.

2.2. Segundo paradigma: PAT 30238271700870 (Anexo I)

No caso concreto ficará demonstrada notória ofensa à legalidade e a segurança jurídica, em vista de o sujeito passivo em sua impugnação ao lançamento, obteve êxito em seus argumentos para, no mérito, desconstituir o crédito lançado.

Outrossim, à mercê do juízo da autoridade administrativa julgadora, que se negou vincular-se à lei, dando causa à revisão de ofício de lançamento fora das hipóteses e limites legais previstas nos artigos 173, II do CTN, já que apesar de adentrar ao mérito do lançamento, anulou-o por vício formal.

Assim se encontra lançado o aresto administrativo vergastado; Acórdão 0230/11, Data 10/01/2011, Processo 3023827170870, 3ª Câmara/CAT, Relator: Antônio Martins da Silva), com grifos nossos:

PROCESSUAL. Preliminar. Insegurança na determinação da infração. Arguida pelo relator. Acolhida. Decisão unânime. 1. São nulos os atos praticados com insegurança na determinação da infração (Lei nº 16.469/09, art. 20, IV); 2. Deve ser declarado nulo o lançamento quando ficar configurado que o fisco não conseguiu determinar com segurança a infração, inibindo, dessa forma a apreciação do mérito da acusação. Decisão/Resolução: Certificamos que, conforme anotação na pauta de julgamento e nos termos da ata da sessão hoje realizada, a Terceira Câmara do Conselho Administrativo Tributário decidiu, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de nulidade da peça básica, arguida pelo Relator, por insegurança na determinação da infração, declarando, de consequência, nulo "ab initio" o processo. Participaram do julgamento os Conselheiros Antônio Martins da Silva, José Manoel Caixeta Haun e Paulo Diniz.(Acordão 230/11, Data 10/01/2011, Processo 3023827170870, 3ª Câmara/CAT, Relator: Antônio Martins da Silva)

O relator, em seu voto contido no Anexo II do presente trabalho, fundamenta sua decisão com os seguintes argumentos, grifos nossos:

No caso vertente, os autores do procedimento fiscal se estribaram no lançamento contábil efetuado pela empresa autuada no dia 13/05/02 às fls. 68 e 69 do livro Diário nº 04, onde foi registrado a débito da conta BANCO C/MOVIMENTO e a crédito da conta CAIXA o valor de R$ 47.997,20 (quarenta e sete mil, novecentos e noventa e sete reais e vinte centavos), informando no histórico ser relativo a “Liquidação de Cobrança”, apresentando como base o extrato da conta corrente nº 44.640-0, da Ag. 0290, do Banco Itaú.

O referido lançamento é classificado, contabilmente, como permutativo, tendo em vista que são debitadas e creditadas contas pertencentes ao grupo DISPONÍVEL, não ocorrendo, em consequência, qualquer alteração no valor das disponibilidades, assim, não há que se falar em suprimento indevido das disponibilidades.

A anomalia apontada pelos autores do procedimento que ensejou a presunção de suprimento indevido de caixa foi a ausência de lançamento contábil a débito da conta CAIXA relativamente ao recebimento do valor constante do extrato bancário que, segundo concluíram, é oriundo de recebimento de vendas realizadas pelo contribuinte.

Ora, se assim é, a referida operação bancária consubstanciada no extrato bancário e no lançamento contábil poderia ser considerada, presumidamente, como controle de vendas de mercadorias sem a respectiva emissão de documentos fiscais nos termos do inciso VI,do § 1º, do art. 25, da Lei nº 11.651/91, porém, jamais como suprimento indevido das disponibilidades.

Com essas considerações, concluo que a inconsistência entre os fatos narrados no auto de infração e as provas juntadas ao processo, deságua, inexoravelmente, na declaração de nulidade ab initio do lançamento por insegurança na determinação da infração, nos termos do art. 20, inciso IV, da Lei nº 16.469, de 19 de janeiro de 2009, que regula o Processo Administrativo Tributário.

À conta do exposto, argui a preliminar de nulidade do lançamento por insegurança na determinação da infração, no que foi acompanhado pelos demais componentes da câmara julgadora.

Em vistas ao Anexo I do presente trabalho notar-se-á que constam todos os elementos formalmente exigidos para a validade do ato, sendo que o próprio voto do relator contido no Anexo II deste não faz a mais pálida menção da falta de algum desses. Da mesma forma percebe-se que o fato descrito no lançamento amolda-se perfeitamente à infração considerada e a penalidade aplicada, subsumindo-se mansamente ao fato gerador identificado pelas autoridades lançadoras.

A segurança do lançamento também pode ser extraída pelo voto do relator que em seu relatório confirma que direito de defesa foi exercido em todas as instâncias administrativas em que o processo tramitou; e, em nenhum momento, os sujeitos passivos apresentaram dúvidas quanto ao fato, infração e a penalidade lhes eram imputados, apenas limitando-se a discordar dos seus fundamentos.

A propósito de o lançamento ser anulado por vício formal, o que impediria a análise do mérito, do teor do voto percebe-se claramente que o relator mergulhou profundamente no mérito da lide, tendo apontado erro material e dito o direito aplicável ao caso; outrossim, contrário sensu, fez constar do redigido acórdão que os motivos que levaram à anulação do lançamento possui cunho meramente formal.

Destarte, notório que, de fato, o lançamento fora anulado pela existência de pretenso vício material, porém de forma adrede propôs o vício formal de insegurança, empregando-o com o dissimulado desiderato em atender interesse da Administração Tributária, facultando-a com a possibilidade de reautuação (revisão) de ofício do lançamento anulado, em detrimento da segurança jurídica e do interesse público.

Como já era esperado, a Representação Fazendária recomendou a reautuação do lançamento anulado justamente pela permissiva do Art. 173, II do CTN (Anexo III).

Nessa senda, a revisão e reautuação do lançamento foram absurdamente procedidas com os mesmos fundamentos de fato e direito do lançamento anterior anulado, sendo ipsis litteris idêntico ao mesmo; e, por tal, possuidor dos mesmos pretensos vícios apontados pelo julgador que anulou o original (Anexo IV).

Ferida de morte então o princípio da legalidade, que consigo arrastou a eficiência, e economicidade e a segurança jurídica que deveriam imperar na seara administrativa.

3. CONCLUSÕES

De plano temos a convicção de que a nulidade processual traduzida pelo brocardo fiscal: "insegurança na determinação da infração“, trata-se de verdadeira anomalia existente na legislação tributária goiana; cujo alcance, aplicação e efeitos se tratam de incógnitas movidas por um questionável subjetivismo; que, infelizmente, é exercido de forma recorrente no âmbito das decisões exaradas pelo CAT/SEFAZ.

A nulidade formal de insegurança prevista na legislação goiana, caso aplicada de forma hígida, sem adentrar ao mérito do lançamento, será mero desdobramento do consagrado direito de ampla defesa e contraditório, o que torna essa modalidade de nulidade processual despicienda, pois o cerceamento de defesa é causa autônoma de nulidade processual.

È nesse contexto que nos vem a percepção de que a nulificação de lançamentos tributários pelo forçoso vício formal de insegurança, possui a cardinal e questionável finalidade de revisar e conservar lançamentos tributários que originalmente foram realizados materialmente defeituosos, fato que lhes veda a revisão de ofício.

Da mesma forma, serve ainda para mitigar o receito que julgadores administrativos possuem em, no mérito, anular lançamentos vultosos ou controversos, podendo assim descompromissadamente adentrar no mérito do lançamento, apontar defeitos, dizer o direito que entende aplicável, e do mérito sair com solução meramente formal; podendo seu entendimento ser ajustado pelos próximos cinco anos caso sobrevenha fato que aponte que a sua decisão fora equivocada.

Enfim, trata-se de providencial e privilegiada possibilidade de a Administração assinalar a seus agentes que o lançamento nulificado pode, sem maiores problemas, ter o seu fato gerador revisitado e relançado, independentemente do lançamento anterior possuir defeitos materiais que lhe impeçam tal revisão, burlando assim a decadência através da permissiva existente no Art. 173, II do CTN.

Não obstante ser inegável o benefício da fazenda pública estadual goiana com tal prática, esse não é legitimo, já que não atende o interesse público primário e a segurança jurídica exigida por nosso ordenamento pátrio, além de que atinge o direito líquido e certo do sujeito passivo não ser alvo, bis in idem, de lançamento insubsistente e decaído.

O aspecto fiscal não pode ocorrer dissociado da cidadania, já que o tributo é o meio em que o cidadão financia a coletividade. Abusos visando meros interesses de arrecadação além de tumultuar o Poder Judiciário, acabam por impedir que empreendedores e o próprio cidadão invistam em nossa economia, deixando de gerar riqueza.

BIBLIOGRAFIA:

ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo administrativo fiscal - manual 2ª Edição. Editora Resenha Tributária, São Paulo: 1994.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro – 20. Ed. Epub – São Paulo: Saraiva, 2014.

BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Manual de Direito Civil. Lei de Introdução e Parte Geral. São Paulo: Editora Método, 2005.

BARROSO, Luís Roberto - Prefácio à obra" interesses Públicos versus Interesses Privados: - Desconstruindo o Princípio de Supremacia do Interesse Público "- Rio de Janeiro, Lúmen Júris, 2005.

CANTO, Gilberto de Ulhôa. Temas de Direito Tributário. Alba, Rio de Janeiro: 1964.

FREITAS, Vladimir Passos. ALVES, Eliana Calmon. GURGEL, Luiz Alberto. Et all. Código Tributário Nacional Comentado. RT. 6ª Ed. 2013.

MARTINS-COSTA, Judith. A ilicitude derivada do exercício contraditório de um direito: o renascer do venire contra factum propium. Revista Forense, n. 376, Rio de Janeiro: Forense, 2004.

PAULSEN, Leandro Curso de direito tributário: 4. Ed. Epub, rev. Atual. E ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 6. Ed, Epub. São Paulo: Saraiva, 2014.

ANEXOS

Anexo I – Lançamento original referente ao PAT n. 3023827170870

Anexo II – Voto do Acórdão 0230/11-3ªC. CAT, que julgou nulo por insegurança na determinação da infração o PAT n. 3023827170870

Anexo III – Despacho da Representação Fazendária sugerindo a reautuação do n. 3023827170870, em razão do mesmo ter sido anulado pelo vício formal de insegurança na determinação da in fração.

Anexo IV - Revisão de ofício do lançamento anulado (PAT n. 3023827170870;) materializado pelo novo PAT n. 4011202870097

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